读懂股权奖励和转增股本个税政策

  近日,国家税务总局下发《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号,以下简称80号公 告),对前段时间的《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号,以下简称 116号文件)的内容,主要对股权奖励以及转增股本的个人所得税政策做了进一步明确,因此,80号公告属于116号文件的补充文件,在学习80号公告时, 应注意结合116号文件及相关文件的规定。

  一、80号公告的第一条规定——股权奖励

  80号公告规定,

  “一、关于股权奖励

  (一)股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定,具体按以下方法确定:

  1.上市公司股票的公平市场价格,按照取得股票当日的收盘价确定。取得股票当日为非交易时间的,按照上一个交易日收盘价确定。

  2.非上市公司股权的公平市场价格,依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。

  (二)计算股权奖励应纳税额时,规定月份数按员工在企业的实际工作月份数确定。员工在企业工作月份数超过12个月的,按12个月计算。”

  学习体会:

  本条主要明确了116号文件中对于股权奖励计征个人所得税的一些细节规定,116号文件中对于股权奖励的相关规定为,“个人获得股权奖励时,按照‘工 资薪金所得’项目,参照《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)有关规定计算确定应纳税额。股 权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定”,因此,我们需要结合财税〔2005〕35号文件来学习80号公告及116号文件对于该条的规定。

  1、股权奖励的计税价格

  财税〔2005〕35号是对于员工取得股票期权个人所得税计征的规定,在员工行权时,“其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价 (指该股票当日的收盘价,下同)的差额,是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得,应按‘工资、薪金所得’适用的规定计算缴纳个人 所得税。”

  “股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量”

  所以,80号公告中的员工取得的股权奖励,应按照“工资、薪金所得”计征个人所得税。而对于计税价格的规定,主要是为了确定工资薪金应纳税所得额。

  由于116号文件规定,“本通知所称股权奖励,是指企业无偿授予相关技术人员一定份额的股权或一定数量的股份”,因此80号公告中规定的员工取得股权奖励的工资薪金应纳税所得额,其公式应为:

  员工取得股权奖励的工资薪金应纳税所得额=获得股权时的公平市场价格×股票(股份)数量

  对于上市公司,当然以股票的收盘价为股权奖励的公平市场价值。如果是非上市公司,员工取得的股权奖励的公平市场价格应如何确定。在此之前,《国家税务 总局关于阿里巴巴(中国)网络技术公司雇员非上市公司股票期权所得个人所得税问题的批复》(国税函〔2007〕1030号 全文失效)曾规定,“由于非上市公司股票没有可参考的市场价格,为便于操作,除存在实际或约定的交易价格,或存在与该非上市股票具有可比性的相同或类似股 票的实际交易价格情形外,购买日股票价值可暂按其境外非上市母公司上一年度经中介机构审计的会计报告中每股净资产数额来确定。”

  该文件作废后,似乎并无明确的文件规定非上市公司的股权奖励(激励)中员工取得股份的公平市场价格如何确定。80号公告对此进行了明确,“非上市公司 股权的公平市场价格,依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定”。同时,笔者认为,80号公告的该规定,应可以作为员工在股权激励(包括股票期权、股 票增值权、限制性股票等)计划中,取得非上市公司股份的公平市场价格的计算依据。

  2、股权奖励的“规定月份数”

  关于“规定月份数”,财税〔2005〕35号)文件规定,

  “应纳税额=(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数”

  “公式中的规定月份数,是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数,长于12个月的,按12个月计算”

  80号公告中规定,“计算股权奖励应纳税额时,规定月份数按员工在企业的实际工作月份数确定。员工在企业工作月份数超过12个月的,按12个月计算。”

  这两者规定有显着的不同,前者指的是取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数,后者指的是在企业的实际工作月份数,超过12个月的,按照12个月计算。

  从公式来看,除以规定月份数,这显然是降低了税率,是一种优惠政策。但股票期权按照上述公式计算是有条件的,《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳 个人所得税有关问题的补充通知 》(国税函〔2006〕902号)规定,“员工接受雇主(含上市公司和非上市公司)授予的股票期权,凡该股票期权指定的股票为上市公司(含境内、外上市公 司)股票的,均应按照财税〔2005〕35号文件进行税务处理。”

  《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函〔2009〕461号)规定,“财税〔2005〕35号、国税函〔2006〕902号 和财税〔2009〕5号以及本通知有关股权激励个人所得税政策,适用于上市公司(含所属分支机构)和上市公司控股企业的员工,其中上市公司占控股企业股份 比例最低为30%”

  只有上市公司(含所属分支机构)和上市公司控股企业的员工以及指定的股票为上市公司的股票,股票期权个人所得税才可以按照上述公式计算。但80号公告以及116号文件没有明确规定这样的限制。

  结合116号文件的5年内分期缴纳税款政策,高新技术企业给予本企业相关技术人员的股权奖励,可以享受两个优惠政策,一个是除以规定月份数降低税率,一个是5年内分期缴纳。

  二、80号公告的第二条——转增股本

  80号公告规定,

  “二、关于转增股本

  (一)非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本,并符合财税〔2015〕 116号文件有关规定的,纳税人可分期缴纳个人所得税;非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本,应及时代扣代缴个人所得税。

  (二)上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本(不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本),按现行有关股息红利差别化政策执行。”

  学习体会:

  非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌中小高新技术企业,其中也可能有股份有限公司,也可以发行股份,也可能产生股票发行溢价形成资本公积,根据 《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)和《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合 作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号)的规定,“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股 本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税”。

  但80号公告该条第一款并未单独提示“不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本”,而第二条中对于上市公司和挂牌企业却明确提示资本公积转增股本, “不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本”,这是否意味着非上市及未挂牌的中小高新技术企业资本公积转增个人规定股本,不论是否以股票发行溢价形成的 资本公积转增股本的情况,均需缴纳个人所得税?个人认为不是这样理解,但行文时应更加严谨,否则容易造成歧义。

  因此,对于非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积转增个人股东股本的,应计征按照股息红利所得个人所得 税,但可以分期纳税;以资本公积转增个人股东股本的,以股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本的,应不予计征个人所得税,但鉴于第二条第 一款未单独提示“以股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本”,而第二款单独提示的情况,还有待进一步明确;以其他资本公积转增的,应按照 股息红利所得计征个人所得税,但可以分期纳税;非上市及未挂牌的其他企业(非中小高新技术企业)转增股本,不能分期缴纳个人所得税。这里与上述产生同样的 问题,非上市及未挂牌的其他企业也可能产生股份制企业股票发行溢价形成的资本公积转增股本。

  财税〔2015〕116号文件规定,“个人股东获得转增的股本,应按照”利息、股息、红利所得“项目,适用20%税率征收个人所得税”

  因此,转增个人股东股本,应按照“利息、股息、红利所得”项目征税,但上市公司以及挂牌企业应执行差额征收政策。

  《财政部、国家税务总局、证监会关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税〔2015〕101号,以下简称101号文件)规定,

  “个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票,持股期限超过1年的,股息红利所得暂免征收个人所得税。

  个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票,持股期限在1个月以内(含1个月)的,其股息红利所得全额计入应纳税所得额;持股期限在1个月以上至1年(含1年)的,暂减按50%计入应纳税所得额;上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。”

  “全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策,按照本通知规定执行。”

  上市公司和挂牌企业,均按照持股期限执行差别化征收股息红利所得个人所得税,上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本(不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本)按照股息红利计征个人所得税,因此,也可以执行差别化征收政策。

  注意这里的“持股期限”,并不是截止到发放股息红利或转增股本的日期,根据《财政部、国家税务总局 证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税〔2012〕85号)规定,“ 持股期限是指个人从公开发行和转让市场取得上市公司股票之日至转让交割该股票之日前一日的持有时间”;《财政部、国家税务总局、证监会关于实施全国中小企 业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》( 财税〔2014〕48号)规定,“持股期限是指个人取得挂牌公司股票之日至转让交割该股票之日前一日的持有时间”

  因此在按照股息红利计征个人所得税时,可能尚不能确定其持股期限,因此,101号文件规定,“上市公司派发股息红利时,对个人持股1年以内(含1年) 的,上市公司暂不扣缴个人所得税;待个人转让股票时,证券登记结算公司根据其持股期限计算应纳税额,由证券公司等股份托管机构从个人资金账户中扣收并划付 证券登记结算公司,证券登记结算公司应于次月5个工作日内划付上市公司,上市公司在收到税款当月的法定申报期内向主管税务机关申报缴纳。”

  因此,80号公告规定的上市公司及挂牌企业转增个人股东股本时,符合纳税条件的,应暂不缴纳股息红利个人所得税,待转让股票时,再根据持股期限计算, 如持股期限超过1年,则免税。但如符合征税条件,则不能执行分期纳税的政策。注意上市公司及挂牌企业的转增股本与非上市及未挂牌的中小高新技术企业的转增 股本个人所得税政策的区别,前者是按持股期限股息红利差别化征税,后者则是符合条件分期纳税,两者不能同时执行。

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